Reklamní služby v judikatuře Evropského soudního dvora
Základní pravidlo pro stanovení místa plnění u reklamních služeb osobám povinným k dani není složité, ale pro správnou aplikaci tohoto pravidla je nezbytné vyjasnit si, co vše mezi reklamní služby patří. Další problém pak může vzniknout v případě, kdy jsou reklamní služby poskytovány osobě povinné k dani ze třetí země, která je současně registrována v tuzemsku jako plátce daně – v takovém případě je nutno postupovat podle ustanovení § 10k ZDPH. reklamních služeb se Evropský soudní dvůr (dále jen ESD) zabýval již
Podle základního pravidla se při poskytnutí služby osobě povinné k dani určí místo plnění podle příjemce služby. Toto pravidlo se vztahuje rovněž na reklamní služby a platilo i podle předchozího znění zákona o DPH (§ 9 odst. 1 ZDPH ve znění platném od 1. 1. 2010, § 10 odst. 6 ZDPH ve znění platném do konce roku 2009). Za reklamní služby by přitom měly být považovány veškeré služby, jejichž účelem je informovat zákazníky o existenci nebo kvalitách výrobku či služby se záměrem podpořit jejich prodej. Tuto definici vyjádřil ESD v rozsudcích C-68/92, Komise v Francie, C-69/92, Komise v Lucembursko a C-73/92 Komise v Španělsko. V uvedených případech žalovala Komise příslušné členské státy za porušení práva Společenství, protože ve svých národních předpisech definovaly pojem „reklamní služby“ velmi omezeně a vyloučily z něj určité související služby, přestože byly bezprostřední součástí reklamních kampaní. U těchto služeb potom určovaly místo plnění podle odlišných pravidel. Za reklamní služby nebylo v těchto zemích považováno např. pořádání různých reklamních zájezdů a večírků, propagačních tiskových konferencí a seminářů, reklamních soutěží a her, zhotovení reklamních panelů či vytištění reklamních materiálů a podobně. Postup žalovaných členských států tak ve svém důsledku omezoval výčet plnění, u nichž bylo možné přechýlit místo plnění do státu příjemce služby.
ESD konstatoval, že pojem „reklamní služby“ je vzhledem k souvislosti s vymezením místa plnění pojmem komunitárním a musí být ve všech členských státech interpretován jednotně. Za reklamní služby musejí být považovány takové služby, které mají informovat zákazníky o existenci nebo kvalitách nabízeného výrobku či služby se záměrem podpořit jejich prodej. Při posuzování jednotlivých služeb je nutno vzít v úvahu všechny okolnosti, které s posuzovanou službou souvisejí. Ve všech posuzovaných případech dospěl ESD k závěru, že služby, které uvedené členské státy vyjímaly z pojmu „reklamní služby“, naplňují znaky charakteristické pro reklamní služby, proto musejí být považovány za reklamní služby a jejich místo plnění se určí podle příjemce služby, je-li příjemcem osoba povinná k dani.
Pozoruhodný je rovněž případ C-108/00 SPI, v němž ESD podal výklad ke sporu francouzského správce daně s profesním sdružením tvůrců filmů, kteří zhotovovali mimo jiné i reklamní filmy. Spor vznikl kvůli tomu, že ve Francii nepovažovala daňová správa natočení reklamních filmů za poskytnutí reklamní služby, ale za službu kulturní, pokud tvůrci dodávali reklamní filmy reklamním agenturám, a nikoli přímo inzerujícím zákazníkům. Na zhotovení těchto filmů proto daňová správa vyžadovala uplatnění DPH ve Francii i v případech, kdy byly filmy vytvářeny pro agentury z jiných členských států. ESD se neztotožnil s názorem francouzské daňové správy. Připomenul, že při posuzování, zda je příslušná transakce reklamní službou, je nutno přihlédnout ke všem souvisejícím okolnostem. Dále uvedl, že reklamními službami nejsou jen plnění poskytovaná samotnými reklamními agenturami přímo inzerujícímu zákazníkovi, ale jsou jimi i služby poskytované nepřímo a účtované prostřední osobě, která je následně dodává inzerujícímu zákazníkovi.
Výše uvedený výklad ESD připomenul také v případě C-438/01 Design Concept, v němž zopakoval, že reklamními službami jsou i ty služby, které jsou dodávány inzerentovi nepřímo přes prostřední osobu.
Zvláštní pozornost je nutno věnovat případům, kdy je reklamní služba poskytována zahraniční osobě povinné k dani, neboť na tyto případy se vztahuje zvláštní ustanovení § 10k ZDPH. Jestliže je služba poskytována zahraniční osobě povinné k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnou ve třetí zemi a která je současně registrována k DPH v tuzemsku (např. i na FÚ pro Prahu 1), za místo plnění se považuje tuzemsko, pokud je služba spotřebována nebo využita v tuzemsku.
Plátce se tedy při stanovení místa plnění u služeb pro zahraniční osobu povinnou k dani nemůže omezit jen na zjištění, že služba je poskytována příjemci se sídlem nebo místem podnikání ve třetí zemi, případně provozovně ve třetí zemi, ale měl by také ověřit, zda příjemce není registrován v tuzemsku, a pokud ano, měl by zvážit, kde je poskytovaná služba spotřebována. Pokud se jedná o stanovení místa, kde se považují za využité nebo spotřebované reklamní služby, existuje k této otázce rozsudek ESD C‑1/08 Athesia Druck. V tomto rozsudku ESD konstatoval, že reklamní služby jsou spotřebovány tam, kde nebo odkud je reklamní materiál šířen. Jestliže by reklamní služby byly za těchto podmínek poskytnuty v tuzemsku, např. v tuzemských médiích, bylo by podle uvedeného rozsudku a podle ustanovení § 10k ZDPH považováno za místo plnění tuzemsko. Plátci daně by tak vznikla povinnost uplatnit u poskytovaných reklamních služeb daň.
Uvedené pravidlo však platí pouze v případě, kdy je příjemcem zahraniční osoba povinná k dani, která je současně plátcem daně v tuzemsku. V ostatních případech, kdy zahraniční osoba povinná k dani není v tuzemsku registrována jako plátce daně, nebo v případech, kdy je příjemcem osoba povinná k dani z jiného členského státu, se místo plnění určí podle základního pravidla v ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH, tedy podle sídla nebo místa podnikání příjemce služeb, a poskytovatel nezkoumá, zda ke skutečné spotřebě těchto služeb dochází v tuzemsku, nebo mimo tuzemsko.
Výklad principů uplatňování DPH v judikatuře ESD obsahuje multimediální publikace DPH: Aktuální výklady a komentáře.
